Circolare INPS In vigore Contributi

Circolare INPS 106/2017

Regime sanzionatorio art. 116, commi 8 e 9, della legge 23 dicembre 2000, n. 388. Chiarimenti.

Pubblicato: 04/07/2017 In vigore dal: 04/07/2017 Documento ufficiale

Quali sono le differenze tra omissione contributiva ed evasione contributiva secondo la legge 388/2000, e come si applica il regime sanzionatorio?

Spiegato da FiscoAI

La Circolare INPS 106/2017 chiarisce il regime sanzionatorio per i versamenti di contributi omessi, ritardati o insufficienti, distinguendo tra due fattispecie diverse. L'omissione contributiva ricorre quando il datore di lavoro non paga i contributi nei termini, ma ha presentato tutte le denunce e registrazioni obbligatorie corrette: in questo caso la sanzione civile è pari al tasso ufficiale di riferimento maggiorato di 5,5 punti, con massimo del 40% dei contributi non versati. L'evasione contributiva è invece la fattispecie più grave e ricorre quando mancano, sono incomplete o non conformi al vero le denunce obbligatorie mensili o periodiche, oppure quando il datore di lavoro occulta rapporti di lavoro o retribuzioni con l'intenzione specifica di non versare i contributi: in questo caso la sanzione è del 30% annuo con massimo del 60% dei contributi non versati.

L'elemento cruciale è l'intenzionalità del comportamento omissivo. La giurisprudenza della Cassazione ha stabilito che l'omessa o infedele denuncia presume automaticamente l'intento fraudolento, salvo che il datore di lavoro non provi la propria buona fede dimostrando che gli inadempimenti derivavano da negligenza o circostanze contingenti. L'onere della prova ricade quindi sul soggetto inadempiente, il quale deve fornire documenti o circostanze che escludano il fine fraudolento.

La norma prevede un'importante forma di ravvedimento operoso: se il datore di lavoro presenta spontaneamente la denuncia della situazione debitoria entro 12 mesi dalla scadenza legale, prima di qualsiasi contestazione INPS, e paga i contributi entro 30 giorni dalla denuncia, le sanzioni vengono ridotte alla misura dell'omissione (40% anziché 60%). Questo incentivo consente di regolarizzare posizioni irregolari con minori conseguenze sanzionatorie.

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Riferimento normativo

Regime sanzionatorio art. 116, commi 8 e 9, della legge 23 dicembre 2000, n. 388. Chiarimenti.

Testo normativo

Direzione Centrale Entrate e Recupero Crediti
Coordinamento Generale Legale
Roma, 05/07/2017 Ai Dirigenti centrali e periferici
Ai Responsabili delle Agenzie
Ai Coordinatori generali, centrali e
periferici dei Rami professionali
Al Coordinatore generale Medico legale e
Dirigenti Medici
e, per conoscenza,
Circolare n. 106
Al Presidente
Al Presidente e ai Componenti del Consiglio di
Indirizzo e Vigilanza
Al Presidente e ai Componenti del Collegio dei
Sindaci
Al Magistrato della Corte dei Conti delegato
all'esercizio del controllo
Ai Presidenti dei Comitati amministratori
di fondi, gestioni e casse
Al Presidente della Commissione centrale
per l'accertamento e la riscossione
dei contributi agricoli unificati
Ai Presidenti dei Comitati regionali
Ai Presidenti dei Comitati provinciali
OGGETTO: Regime sanzionatorio art. 116, commi 8 e 9, della legge 23 dicembre
2000, n. 388. Chiarimenti.
SOMMARIO: L’omissione, l’infedeltà delle denunce obbligatorie e la loro tardiva
presentazione configurano la fattispecie dell’evasione di cui all’art.116, c.8,
lettera b), della legge 23 dicembre 2000, n. 388.
Premessa
Il regime sanzionatorio applicabile alle ipotesi di versamento di contributi o premi dovuti alle
Gestioni previdenziali ed assistenziali che sia stato omesso ovvero effettuato in ritardo o in
misura inferiore a quella dovuta è regolato, a decorrere dal 1° ottobre 2000, dall’art. 116,
commi 8 e 9, della legge 23 dicembre 2000, n. 388 (1).
La previsione normativa distingue, in via principale, tra le ipotesi di omissione - comma 8,
lettera a) - e di evasione - comma 8, lettera b) - che risultano meno gravose rispetto al
regime pregresso.
La qualificazione della fattispecie dell’evasione, come definita dalla legge n. 388/2000, ha
prodotto nel tempo un contenzioso amministrativo e giudiziale che ha dato luogo a ripetute
pronunce del Giudice di legittimità spesso di tenore contrastante.
In tale contesto si inserisce la circolare dell’Istituto n. 66 del 5 giugno 2008 che, pur avendo
dettato dei criteri volti a delimitare l’ipotesi dell’evasione di cui alla lettera b), del comma 8,
rispetto a quella dell’omissione contenuta nella lettera a) dello stesso comma dell’art. 116
sopra citato, ha ribadito che la caratterizzazione della fattispecie dell’evasione, come delineata
dal legislatore, resta ancorata, da una parte, all’elemento psicologico consistente
nell’intenzione specifica di non versare i contributi o premi (profilo soggettivo) e, da un’altra,
all’occultamento del rapporto di lavoro ovvero delle retribuzioni erogate (profilo oggettivo).
Fermo restando il dettato della norma che alla lettera b) del comma 8 qualifica il regime
dell’evasione in presenza di registrazioni o denunce obbligatorie omesse o non conformi al
vero, con la predetta circolare l’Istituto ha inteso individuare al punto 2. gli elementi sulla cui
base poteva essere valutata la ricorrenza dei profili soggettivi e oggettivi sopra richiamati.
Con particolare riguardo agli effetti dell’omessa presentazione delle denunce mensili e/o
periodiche ai fini della definizione della misura sanzionatoria da applicare, alla sentenza della
Corte di Cassazione, sezione lavoro, n. 28966 del 27 dicembre 2011 (2), con la quale il
Giudice di legittimità ha operato una puntuale ricostruzione del quadro normativo definito dalla
legge n. 388/2000, ha fatto seguito il formarsi di un conforme orientamento giurisprudenziale
in base al quale risulta che tale fattispecie continua a restare assoggettata all’applicazione
delle sanzioni civili nella misura dell’evasione.
La richiamata sentenza, ripercorrendo gli orientamenti formatisi sulla materia in seno alla
Corte, è pervenuta, in via definitiva, all’individuazione dei contenuti sia della fattispecie
dell’omissione che di quella, che qui interessa, dell’evasione effettuando anche un raffronto tra
le disposizioni di cui alla legge 23 dicembre 1996, n. 662 e quelle previste nella legge 23
dicembre 2000, n. 388.
1. Quadro normativo
Al fine di offrire una completa ricostruzione del quadro normativo in cui si inseriscono le
presenti indicazioni, si provvede a riepilogare le diposizioni che regolano la materia.
La disciplina del regime sanzionatorio contenuta al comma 8 dell’art. 116 della legge n.
388/2000 è diretta a definire, alle lettere a) e b), gli effetti collegati al comportamento dei
soggetti che, in relazione alla specifica normativa che regola l’adempimento alle Gestioni
previdenziali e assistenziali dell’Istituto, non provvedono, mensilmente o periodicamente,
ovvero provvedono in misura inferiore a quella dovuta per legge, al pagamento dei contributi.
Appare opportuno precisare che le ipotesi di cui alle lettere a) e b) trovano applicazione, in via
generale, nei confronti sia dei soggetti che rivestono la qualifica di datori di lavoro e/o
committenti che dei lavoratori autonomi in relazione alla diversa tipologia degli adempimenti
previsti per ciascuna Gestione previdenziale.
In conformità di quanto stabilito alla lettera a) della norma in esame, costituisce principio
consolidato la circostanza che il mancato o ritardato pagamento dei contributi, in presenza di
tutte le denunce e registrazioni obbligatorie necessarie, integra la fattispecie dell’omissione
contributiva.
Diversamente, ai fini dell’individuazione dell’ipotesi di maggiore gravità del comportamento
omissivo del soggetto che determina l’applicazione della disciplina di cui alla lettera b) del
comma 8 del medesimo art. 116, la disposizione, nel ribadire la connessione dell’evasione ai
casi di “registrazioni o denunce obbligatorie omesse o non conformi al vero”, già previsti nella
previgente disciplina della legge n. 662/1996, precisa che la medesima connessione si riferisce
al “(…) caso in cui il datore di lavoro, con l’intenzione specifica di non versare i contributi o
premi, occulta rapporti di lavoro in essere ovvero le retribuzioni erogate (…)”.
Pertanto, secondo tale previsione, ricorrendo il predetto collegamento, si configura l’ipotesi
dell’evasione laddove vi sia occultamento di rapporti di lavoro ovvero di retribuzioni erogate e
l’occultamento sia attuato con l’intenzione specifica di non versare i contributi o i premi, ossia
con un comportamento volontariamente indirizzato a tale scopo.
2. Casi di evasione contributiva
La citata sentenza n. 28966 del 27 dicembre 2011 è intervenuta a chiarire, ripercorrendo la
lettura effettuata dai Giudici di legittimità nel corso del decennio successivo alla data di entrata
in vigore del nuovo regime sanzionatorio, gli elementi che concorrono a definire l’ipotesi
dell’evasione.
Con specifico riferimento all’elemento oggettivo dell’occultamento, la Corte ha precisato che
tale termine non solo indica l’assoluta mancanza “di qualsivoglia elemento documentale che
renda possibile l’eventuale accertamento della posizione lavorativa o delle retribuzioni” ma
ricorre anche nell’ipotesi di denuncia obbligatoria all’Ente previdenziale che risulti non
presentata, incompleta o non conforme al vero.
Dalla lettera della norma, infatti, “in caso di evasione connessa a registrazioni o denunce
obbligatorie omesse o non conformi al vero”, l’utilizzo della disgiuntiva “o” fra registrazioni e
denunce obbligatorie fa emergere la volontà del legislatore di volere connettere all’una o
all’altra tipologia di adempimento la configurazione dell’evasione.
Da ciò discende che anche l’omissione, l’infedeltà e la tardiva presentazione delle denunce
obbligatorie configura un’ipotesi di evasione.
Il mancato invio (occultamento) all’Istituto previdenziale delle denunce mensili, adempimento
funzionalmente diretto a consentire a quest’ultimo la conoscenza mensile o periodica del
proprio credito contributivo, impedisce in concreto di disporre degli elementi idonei a definire
l’obbligo dell’imposizione.
Dal predetto nesso funzionale tra denunce obbligatorie e pagamento dei contributi dovuti
deriva, secondo la richiamata sentenza, che l’omessa o infedele denuncia integra un
comportamento sintomatico della volontà di occultare i rapporti e le retribuzioni nel quale è
possibile individuare il requisito di carattere soggettivo, rappresentato dall’elemento psicologico
dell’intenzionalità previsto dalla norma, necessario a ricondurre la fattispecie nell’alveo
dell’evasione.
Ciò infatti lascia presumere l’esistenza di una specifica volontà del soggetto che ha posto in
essere il comportamento omissivo diretta ad evitare possibili accertamenti o riscontri in
assenza dei quali si consentirebbe al contribuente, in concreto, di sottrarsi al versamento di
quanto dovuto ovvero di adempiere in misura inferiore.
L’elemento psicologico introdotto dall’art. 116, comma 8, lettera b), può pertanto influire sulla
valutazione del comportamento omissivo riportando lo stesso nell’alveo dell’ipotesi meno grave
di cui alla lettera a) del medesimo articolo qualora il soggetto inadempiente sia in grado di
provare la sua buona fede e quindi la mancanza dell’intento fraudolento.
Le Sezioni Unite della Suprema Corte, nella sentenza n. 28966/2011, hanno affermato che la
predetta prova non può tuttavia ritenersi assolta per effetto dell’avvenuta corretta
annotazione, sui libri obbligatori, dei dati omessi o infedelmente riportati nelle denunce. In tale
ipotesi, l’accertamento della sussistenza delle circostanze, ove eccepite, idonee a superare la
suddetta presunzione dell’intento fraudolento, spetterà al giudice di merito in quanto
presunzione non assoluta. Pertanto, l’onere probatorio è posto a carico del soggetto
inadempiente.
Più in dettaglio, in ordine all’atteggiarsi dell’intento fraudolento, determinante alla stregua
della disciplina in oggetto per la configurabilità dell’evasione, successiva giurisprudenza di
legittimità (3) ha affermato testualmente che “l’omessa o infedele denuncia fa presumere
l’esistenza della volontà datoriale di occultare i dati allo specifico fine di non versare i
contributi o i premi dovuti, salvo prova contraria del soggetto obbligato”.
In termini pratici, l’ormai consolidata giurisprudenza della Suprema Corte si è espressa nel
senso di ritenere che nelle ipotesi di omessa o infedele denuncia si è sempre in presenza di
una fattispecie di evasione, tranne nel caso in cui il datore di lavoro fornisca una prova idonea
ad escludere l’intento fraudolento, con conseguente venire ad esistenza della diversa e più
tenue fattispecie dell’omissione.
Ne consegue che spetta al giudice di merito “la verifica della sussistenza o meno dell’intento
fraudolento” che “costituisce un tipico accertamento di fatto (…) censurabile nei limiti del vizio
di motivazione di cui all’art. 360 c.p.c., n. 5” (4).
Resta posto a carico del datore di lavoro inadempiente pertanto l’onere di provare l’assenza
dell’intento fraudolento e, quindi, la propria buona fede attraverso la produzione di documenti
o circostanze dimostrative dell’assenza del fine fraudolento “perché ad esempio gli
inadempimenti sono derivati da mera negligenza o da altre circostanze contingenti” (5).
Infatti, il mancato inserimento nelle denunce obbligatorie di dati di cui il datore di lavoro o il
lavoratore autonomo è a conoscenza - in quanto già altrimenti registrati - rende in ogni caso
evidente, fatto salvo diverso accertamento in giudizio, un comportamento sotteso
univocamente alla predetta finalità.
Alla stessa stregua, la fattispecie dell’evasione ricorre anche nel caso di tardiva denuncia della
situazione debitoria intervenuta oltre il prescritto termine legale. Tale ipotesi, infatti, occorre
ricordare, era già stata in precedenza considerata dalla giurisprudenza (6) quale evasione
contributiva e non già semplice omissione contributiva.
Resta ferma l’applicazione della misura dell’omissione alle differenze contributive derivanti da
operazioni di conguaglio, effettuate in una denuncia correttamente compilata e presentata, per
sgravi o agevolazioni contributive successivamente rivelatisi indebiti.
3. Denunce effettuate spontaneamente (art. 116, comma 8, lettera b, II capoverso)
Il legislatore ha ricondotto l’ipotesi dell’evasione di cui alla lettera b), comma 8, dell’art. 116
della legge 388/2000 alla sussistenza dell’intenzionalità del comportamento omissivo del
soggetto diretto ad omettere registrazioni ovvero denunce obbligatorie o a presentare denunce
obbligatorie non conformi al vero.
Il 2° capoverso della medesima norma, introducendo una forma di ravvedimento operoso,
stabilisce che le sanzioni civili previste per l’evasione sono ricondotte alla stessa misura
prevista per l’ipotesi di omissione qualora:
- la denuncia della situazione debitoria sia effettuata spontaneamente entro 12 mesi dal
termine previsto per il pagamento della contribuzione;
- la denuncia sia effettuata prima di ogni possibile contestazione da parte dell’Inps;
- il pagamento sia effettuato entro 30 giorni dalla presentazione della denuncia.
Appare evidente che le due ipotesi disciplinate nell’ambito della lettera b) in esame impongono
una lettura coordinata dell’intera previsione.
Infatti, il ravvedimento operoso previsto dall’ultima parte della lett. b) presuppone una
denuncia mensile tardiva, la cui mancanza appartiene quindi all’ipotesi di evasione.
Pertanto, ove il comportamento di ravvedimento del soggetto obbligato sia attuato
spontaneamente e prima di contestazioni o richieste da parte dell’Istituto entro 12 mesi dalla
data di scadenza legale dell’adempimento omesso, e sempre che il pagamento della
contribuzione denunciata sia effettuato nei successivi 30 giorni dalla presentazione, le sanzioni
civili saranno dovute nella misura prevista dall’art. 116, comma 8, lettera a) (7).
Il Direttore Generale
Gabriella Di Michele
Note:
(1) Legge 23 dicembre 2000, n. 388, dall’art. 116, commi 8 e 9:
8. I soggetti che non provvedono entro il termine stabilito al pagamento dei contributi o premi
dovuti alle gestioni previdenziali ed assistenziali, ovvero vi provvedono in misura inferiore a
quella dovuta, sono tenuti:
a) nel caso di mancato o ritardato pagamento di contributi o premi, il cui ammontare è
rilevabile dalle denunce e/o registrazioni obbligatorie, al pagamento di una sanzione civile, in
ragione d'anno, pari al tasso ufficiale di riferimento maggiorato di 5,5 punti; la sanzione civile
non può essere superiore al 40 per cento dell'importo dei contributi o premi non corrisposti
entro la scadenza di legge;
b) in caso di evasione connessa a registrazioni o denunce obbligatorie omesse o non conformi
al vero, cioè nel caso in cui il datore di lavoro, con l'intenzione specifica di non versare i
contributi o premi, occulta rapporti di lavoro in essere ovvero le retribuzioni erogate, al
pagamento di una sanzione civile, in ragione d'anno, pari al 30 per cento; la sanzione civile
non può essere superiore al 60 per cento dell'importo dei contributi o premi non corrisposti
entro la scadenza di legge. Qualora la denuncia della situazione debitoria sia effettuata
spontaneamente prima di contestazioni o richieste da parte degli enti impositori e comunque
entro dodici mesi dal termine stabilito per il pagamento dei contributi o premi e sempreché il
versamento dei contributi o premi sia effettuato entro trenta giorni dalla denuncia stessa, i
soggetti sono tenuti al pagamento di una sanzione civile, in ragione d'anno, pari al tasso
ufficiale di riferimento maggiorato di 5,5 punti; la sanzione civile non può essere superiore al
40 per cento dell'importo dei contributi o premi non corrisposti entro la scadenza di legge.
9. Dopo il raggiungimento del tetto massimo delle sanzioni civili nelle misure previste alle
lettere a) e b) del comma 8 senza che si sia provveduto all'integrale pagamento del dovuto,
sul debito contributivo maturano interessi nella misura degli interessi di mora di cui all'articolo
30 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, come sostituito
dall'articolo 14 del decreto legislativo 26 febbraio 1999, n. 46.
(2) Dello stesso tenore: cfr. Cassazione sez. Lav. n. 17119/2015; Cassazione sez. Lav. n.
21250/2014; Cassazione sez. Lav. n. 4188/2013.
(3) Cfr. Cassazione civile, sez. Lav. n. 9464/2014.
(4) Cfr. Cassazione civile, sez. VI n. 5260/2016 e n. 8745/2016.
(5) cfr. Cassazione civile, sez. Lav. n. 18962/2016.
(6) Cassazione Sezioni Unite n. 4808/2005.
(7) Qualora il termine di presentazione cada di sabato o in giorno festivo questo è prorogato al
primo giorno successivo non festivo (cfr. circolare n. 146 del 23 agosto 2002).

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La Circolare INPS 106/2017 è il riferimento normativo per distinguere tra omissione contributiva ed evasione contributiva secondo l'art. 116 della legge 388/2000, applicabile a datori di lavoro e lavoratori autonomi. Commercialisti e consulenti del lavoro la consultano per valutare il regime sanzionatorio, l'intenzionalità del comportamento omissivo, le denunce obbligatorie non conformi al vero, il ravvedimento operoso e la riduzione delle sanzioni civili in caso di regolarizzazione spontanea entro i termini previsti.