Circolare In vigore IVA

Circolare 77/2014

Contenzioso su istanze di rimborso IVA - Acquisto di beni destinati ad attività esenti - Articolo 13, parte B, lettera c), della Direttiva n. 77/388/CEE

Pubblicato: 27/02/2007 In vigore dal: 27/02/2007 Documento ufficiale

Quando un soggetto che esercita attività esenti da IVA può ottenere il rimborso dell'imposta pagata sugli acquisti di beni?

Spiegato da FiscoAI

La Circolare 3/2007 chiarisce un tema controverso relativo al rimborso dell'IVA per i soggetti che svolgono attività esenti (come medici, cliniche e altri operatori sanitari). Secondo la norma comunitaria (articolo 13, parte B, lettera c) della Direttiva 77/388/CEE), l'esenzione IVA sulla fornitura di beni si applica esclusivamente alla rivendita di beni che erano già stati destinati all'attività esente e per i quali, al momento dell'acquisto iniziale, non era stato possibile detrarre l'IVA. Non si tratta quindi di un'esenzione generale su tutti gli acquisti effettuati da chi svolge attività esenti.

La Corte di Giustizia europea ha definitivamente chiarito che l'esenzione riguarda solo la fase di rivendita dei beni utilizzati, non la fase di acquisto. Questo significa che un medico o una clinica non può chiedere il rimborso dell'IVA su tutti i beni acquistati per l'esercizio della propria attività, ma solo nel caso in cui successivamente rivenda beni che non avevano potuto beneficiare della detrazione al momento dell'acquisto.

La norma italiana (articolo 10, numero 27-quinquies del DPR 633/1972) recepisce correttamente questa disposizione comunitaria. L'interpretazione opposta, secondo cui dovrebbero essere esentati tutti gli acquisti di chi esercita attività esenti, è stata definitivamente rigettata sia dalla giurisprudenza europea che dall'Amministrazione finanziaria italiana, che ha invitato gli uffici a depositare memorie nei giudizi pendenti per ribadire l'infondatezza di tali ricorsi.

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Riferimento normativo

Contenzioso su istanze di rimborso IVA - Acquisto di beni destinati ad attività esenti - Articolo 13, parte B, lettera c), della Direttiva n. 77/388/CEE

Testo normativo

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Agenzia delle Entrate
DIREZIONE CENTRALE NORMATIVA E CONTENZIOSO
Circolare del 23/01/2007 n. 3
Oggetto:
Contenzioso su istanze di rimborso IVA - Acquisto di beni destinati ad
attivita' esenti - Articolo 13, parte B, lettera c), della Direttiva n.
77/388/CEE
Testo:
1. PREMESSA
2. Negli ultimi tempi sono sorte numerose controversie instaurate a
seguito di rifiuto espresso o tacito di rimborso dell'IVA relativa
agli acquisti di beni e servizi effettuati nell'esercizio di
attivita' esenti.
3. In particolare le istanze di rimborso ed i successivi ricorsi sono
stati proposti assumendo che non sarebbe stato correttamente
recepito dal legislatore nazionale l'articolo 13, parte B, lettera
c), della Direttiva n. 77/388/CEE, che prevede l'esenzione
dall'imposta sul valore aggiunto delle "forniture di beni destinati
esclusivamente ad un'attivita' esentata a norma del presente
articolo o a norma dell'articolo 28, paragrafo 3, lettera b), ove
questi beni non abbiano formato oggetto di un diritto a deduzione,
e le forniture di beni il cui acquisto o la cui destinazione erano
stati esclusi dal diritto alla deduzione conformemente alle
disposizioni dell'articolo 17, paragrafo 6;".
4. Secondo i ricorrenti, la predetta disposizione comunitaria avrebbe
dovuto essere interpretata nel senso che dovevano essere esentati
da IVA tutti gli acquisti di beni effettuati da un soggetto che
pone in essere operazioni esenti, con conseguente richiesta del
rimborso dell'IVA "erroneamente" applicata sugli acquisti e che non
poteva essere detratta dai clienti, in genere operatori del settore
sanitario (medici, cliniche, ecc.) a causa del pro-rata di
indetraibilita' totale.
5. In alcune delle controversie instaurate, i giudici hanno ritenuto
opportuno sospendere i giudizi e rimettere alla Corte di Giustizia
europea la questione sulla esatta interpretazione dell'articolo 13,
parte B, lettera c), della VI Direttiva IVA.
6. Occorre innanzi tutto premettere che dal 1 gennaio 2007 la
Direttiva n. 77/388/CEE (VI direttiva IVA) e' stata sostituita
dalla Direttiva n. 2006/112/CE, nella quale, all'articolo 136,
lettera a), la nuova redazione della disposizione gia' contenuta
nell'art. 13 in questione, e' tale da non concedere piu' alcun
dubbio interpretativo. Per questo motivo, la presente circolare
deve intendersi operante per le controversie instaurate con
riferimento alla precedente stesura fino alla data del 31 dicembre
2006.
7. Nel merito si rappresenta quanto segue.
8. La Corte europea si e' pronunciata sull'argomento in esame con
ordinanza del 6 luglio 2006, emessa nelle cause riunite C-18/05 e
C-155-05, ed ha precisato che:
9. "La prima parte dell'art. 13, parte B, lett. c), della sesta
Direttiva ... dev'essere interpretata nel senso che l'esenzione da
essa prevista si applica unicamente alla rivendita di beni
preliminarmente acquistati da un soggetto passivo per le esigenze
di un'attivita' esentata in forza del detto articolo, in quanto
l'imposta sul valore aggiunto versata in occasione dell'acquisto
iniziale dei detti beni non abbia formato oggetto di un diritto a
detrazione"
10.In sostanza, come meglio si dira' in seguito, per i giudici
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comunitari l'esenzione prevista dall'art. 13, parte B, lett. c),
della sesta Direttiva, recepita nell'ordinamento nazionale
dall'articolo 10, n. 27-quinquies), del decreto IVA, va applicata
solo nei confronti di coloro che - non avendo potuto detrarre l'IVA
corrisposta al momento dell'acquisto del bene in ragione del regime
di esenzione applicabile all'attivita' dagli stessi svolta -
successivamente decidono di rivendere a terzi detto bene.
11.Alla luce della decisione assunta dalla Corte di Giustizia della
CE, la questione deve intendersi definitivamente risolta. Cio'
nondimeno, si rende necessario fornire alcune istruzioni operative
agli uffici locali per la corretta gestione dei procedimenti
giudiziari tuttora pendenti dinanzi alle Commissioni Tributarie.
12. INFONDATEZZA DEI RICORSI
13.Con l'intervento chiarificatore operato dalla Corte di Giustizia
della CE resta definitivamente accantonata la tesi, peraltro
agevolmente confutabile sulla base del vigente sistema normativo,
in base alla quale dovrebbero essere esentati da IVA tutti gli
acquisti di beni effettuati da un soggetto che pone in essere
operazioni esenti, con conseguente obbligo di rimborsargli
l'imposta eventualmente addebitatagli.
14.Se e' pacifico che la disposizione di cui all'articolo 13, parte B,
lettera c), della VI Direttiva, include tra le operazioni esenti
"le forniture di beni destinati esclusivamente ad un'attivita'
esentata....", va sottolineato come tale espressione debba
intendersi riferita esclusivamente alla successiva rivendita di
quei beni per i quali, al momento dell'acquisto o
dell'importazione, non si e' potuta detrarre l'IVA pagata.
15.Questa interpretazione trova conforto nel contenuto della
disposizione comunitaria in esame, la quale prevede espressamente
che l'esenzione spetta "ove questi beni non abbiano formato oggetto
di un diritto a deduzione".
16.La locuzione utilizzata dal legislatore comunitario fa agevolmente
intendere che si tratta della rivendita di beni in precedenza
acquistati.
17.Peraltro, a conferma della tesi sostenuta dall'Amministrazione
finanziaria gia' prima dell'emanazione della predetta ordinanza, e'
sufficiente rinviare al testo della norma comunitaria in esame
nelle versioni inglese e francese, ove si fa riferimento ai beni
che sono (gia') stati destinati ad una attivita' esente. Nel testo
redatto in lingua francese, ad esempio, e' utilizzata l'espressione
"biens qui e'taient affecte's exclusivement a' une activite'
exone're'e" (beni che erano destinati esclusivamente ad
un'attivita' esente), rendendo cosi' palese che la previsione di
esenzione si riferisce alla fase della rivendita dei beni che sono
stati utilizzati per l'esercizio di attivita' esenti da IVA e non
alla fase di acquisto di tali beni da parte del soggetto che pone
in essere le operazioni esenti.
18.Tra l'altro, giova anche rappresentare che, pur se in vigore solo
dal 1 gennaio 2007, la gia' citata nuova Direttiva n. 2006/112/CE,
alla lettera a) dell'articolo 136, testualmente dispone l'esenzione
per "le cessioni di beni, gia' destinati esclusivamente ad
un'attivita' esente (...) ove questi beni non abbiano formato
oggetto di un diritto a detrazione". Non si tratta, tuttavia, di
una innovazione, atteso che la nuova direttiva si presenta come
"rifusione" delle vecchie disposizioni, che di fatto sono state
lasciate inalterate, salvo una piu' razionale ed organica
presentazione delle stesse.
19.Si rileva inoltre che la norma introdotta nell'articolo 10 del DPR
n. 633 del 1972 con il numero 27-quinquies) e' stata vagliata dalla
UE, la quale non ha dato luogo all'apertura nei confronti
dell'Italia di una procedura d'infrazione, come, invece, sarebbe
accaduto qualora la disposizione in esame non fosse stata idonea a
colmare la lacuna dell'ordinamento interno rispetto al principio
affermato dall'articolo 13, parte B, lettera c), della Direttiva n.
77/388/CEE.
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20.Infine, si osserva che se la ratio della norma comunitaria fosse
quella di non far corrispondere l'IVA "a monte" ai soggetti che non
possono operare la detrazione della stessa in virtu' dell'attivita'
esercitata, non risulterebbe coerente che la stessa disposizione si
riferisca solo ai beni e non anche all'acquisizione di servizi e
alle importazioni, atteso che l'art. 2 della VI Direttiva CEE
individua l'elemento oggettivo dell'imposta menzionando
distintamente le cessioni dei beni, le prestazioni dei servizi e le
importazioni.
21.Si evidenzia inoltre come l'interpretazione sostenuta dai
ricorrenti mal si concilia sia con il disposto dell'articolo 17
della Direttiva 77/388/CEE, trasfuso nell'articolo 19 del DPR n.
633 del 1972, che consente la detrazione dell'imposta pagata al
momento dell'acquisto o dell'importazione di beni e servizi solo
nella misura in cui tali beni e servizi siano impiegati "ai fini di
sue operazioni soggette ad imposta", sia con l'applicazione del
pro-rata di detrazione dell'IVA.
22. CONCLUSIONI
Alla luce dell'ordinanza della Corte di Giustizia CE e della
disposizione contenuta nell'articolo 136 della Direttiva n. 2006/112/CE,
deve ritenersi ormai pacifico che l'articolo 13, parte B, lett. c) della VI
Direttiva vada interpretato nel senso che l'esenzione ivi prevista sia
riferita alla sola rivendita dei beni che non hanno formato oggetto di
detrazione, e non anche a quei beni per i quali l'acquirente non puo'
esercitare il diritto alla detrazione in quanto destinati ad un'attivita'
esente da imposta.
Si rende necessario, quindi, che gli uffici dell'Agenzia provvedano a
depositare, nei giudizi ancora pendenti, delle memorie in cui sia ribadita
l'infondatezza dei ricorsi, alla luce delle argomentazioni sopra esposte.
Le Direzioni regionali vigileranno sulla corretta applicazione delle
presenti istruzioni.
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La questione riguarda l'esenzione IVA, la detrazione dell'imposta sul valore aggiunto e il rimborso per i soggetti che esercitano attività esenti. Commercialisti e consulenti fiscali devono distinguere tra l'acquisto di beni destinati ad attività esente (dove non opera l'esenzione) e la successiva rivendita di quei beni (dove l'esenzione si applica). Il pro-rata di indetraibilità e l'articolo 17 della Direttiva IVA sono concetti strettamente correlati a questa normativa.